محافظه کاری یعنی اینکه حسابدار باید از بین ارزشهای ممکن، برای داراییها کمترین ارزش و برای بدهیها بیشترین ارزش را گزارش کند. درآمدها باید دیرتر شناسایی شوند نه زودتر و هزینهها باید زودتر شناسایی شوند نه دیرتر.
( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. )
هندریکسون و ون بردا (۱۹۹۲)
محدودیت کلی ابهام را به عنوان مبنایی برای ارائه مفهوم محافظه کاری در حسابداری سنتی میدانند. آنها معتقدند هر چند ممکن است برآوردها و پیش بینیهای مربوط در حسابداری به طور کامل نباشند، اما میبایست معیار های مبتنی بر برآوردهای گذشته را به دقت انجام داد و با بهره گرفتن از برآوردهای جدید و قابل اتکا تر آنها را تعدیل نمود (هندریکسون و ون بردا، ۱۹۹۲). از نظرآنها منابع زمینه ساز ابهام در حسابداری به شرح زیر میباشند.
عموماً حسابداری با واحد های تجاریای در ارتباط است که انتظار میرود در آینده تداوم فعالیت داشته باشند و از آنجایی که غالباً تخصیصها بین دورههای گذشته و آینده صورت میگیرد، باید در مورد منطق این تخصیصها بر مبنای انتظارات آینده مفروضاتی را در نظر گرفت. حال آنکه نمیتوان تخصیصهای صورت گرفته بر اساس مفروضات و انتظارات را به طور کامل مورد تایید قرار داد.
معیارهای حسابداری غالباً بر اساس ارزشهای پولی ثروت تعیین میشوند که مستلزم برآورد مبالغ نامطمئن آتی است. قابلیت اتکای این برآوردها ممکن است به طور قابل ملاحظهای متفاوت باشد.
همچنین بر این موضوع تاکید میکنند که از لحاظ واکنش بازار اوراق بهادار نسبت به سودهای گزارش شده، نظریه بازارهای کارا نشان میدهند که به طور سیستماتیک، روشهای مختلف اصول عمومی پذیرفته شده در حسابداری[۱۲۶] موجب گمراهی سرمایه گذاران در محاسبه سودهای عملیاتی گزارش شده نمیشوند از این رو سرمایه گذاران باید درجهای از محافظه کاری را در قالب انتظارات خود از کاربرد سود حسابداری برای برآورد جریانهای نقدی آتی بکار گیرند
بیور و رایان[۱۲۷](۲۰۰۴)
محافظه کاری حسابداری را تفاوت بین ارزش بازار و ارزش دفتری داراییها عنوان میکنند.
کیسو، ویگانت و وارفیلد[۱۲۸] (۲۰۰۱)
به طور سنتی محافظه کاری در حسابداری وسیلهای است که به هنگام تردید در انتخاب رویهای که ممکن است موجب ارائه بیش از واقع داراییها و سود شود راه حلی را بر میگزیند که کمترین پیامد را داشته باشد.
پنمن و ژانگ[۱۲۹](۲۰۰۲)
محافظه کاری حسابداری را انتخاب روش و برآوردی از حسابداری میدانند که ارزش دفتری داراییها را به گونهای بارز، پایین نشان میدهد. بنابراین در شرایط تورمی، انتخاب LIFO برای شناسایی موجودی کالا نسبت به روشFIFO ، روش محافظه کارانهای میباشد. همچنین بهکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا بازارLCM ، به هزینه منظور کردن هزینههای تحقیق و توسعه، انتخاب روشهای سریع استهلاک، سیاستهایی که باعث در نظر گرفتن ذخیره بالا برای مطالبات مشکوک الوصول میشود و شناسایی تعهدات مربوط به گارانتی، روشهای محافظه کارانهای میباشند که باعث میشوند خالص ارزش دفتری یک واحد اقتصادی، پایین نشان داده شوند.
شباهنگ(۱۳۸۱)
از دیدگاه تهیه کنندگان صورتهای مالی، محافظه کاری به عنوان کوششی برای انتخاب روشی از روشهای پذیرفته شدهی حسابداری است که به یکی از نتایج زیر منتج میشود:
شناخت کندتر درآمد فروش
شناخت سریعتر هزینه
ارزشیابی کمتر داراییها
ارزشیابی بیشتر بدهیها
۲-۳-۲- دیدگاه منتقدان محافظه کاری
تاکنون انتقاداتی توسط گروههایی مانند فعالان بازار سرمایه، استاندارد گذاران و محققان آکادمیک از محافظه کاری صورت گرفته است. یکی از این انتقادات مربوط به رفتار نامتناسب در خصوص شناسایی عایدات و زیانها میباشد. دلیل انتقاد این گروهها این است که اگر در دوره جاری سودهایی به دلیل بهکارگیری محافظه کاری حسابداری در اثر کمتر شناسایی کردن خالص داراییها ایجاد شود، در دوره آتی سودهایی شناسایی خواهد شد که ارتباطی به آن دوره ندارد (واتز، ۲۰۰۳). همچنین خلاصه انتقادات دیگر به شرح زیر است (مجتهد زاده، ۱۳۸۱).
تناقص:[۱۳۰] ارزشگذاری داراییها به میزان کمتر موجب خواهد شد که در زمان فروش آن درآمد اضافی شناسایی شود. پیتون و لیتلتون اشاره کردند که در مقایسه بهای تمام شده در روش اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار مبلغی که کمتر واقع شده است در دورههای بعد به درآمد اضافه میشود و این موضوع زمینه تناقض را فراهم میآورد.(پیتون و لیتلون[۱۳۱]،۱۹۴۰)
نا اعتمادی:[۱۳۲] گسترهی محافظهکاری در صورتهای مالی به خط مشی واحد تجاری مربوط میشود. این گستره میتواند وسیع یا محدود باشد. به طور نمونه، چنانچه واحد تجاری تجزیه و تحلیل خوش بینا نهتر را ترجیح دهد، میتوان هزینههای غیر عملیاتی پیش بینی شده ناشی از دعاوی حقوقی را شناسایی ننماید.
پنهان کاری:[۱۳۳] بکار گیری روشهای حسابداری محافظهکارانه باعث میگردد تا سرمایهگذاران در تعیین مبلغی که داراییها کمتر نشان داده شده است با مشکل مواجه شوند. محافظهکاری سرمایهگذاران متوسط را در وضعیت نامساعد قرار میدهد و فرصتهای ممتاز را در اختیار سرمایه گذاران درون سازمانی قرار میدهد.
نفی اصول حسابداری:[۱۳۴] استرلینگ معتقد است هر گاه محافظهکاری با یک اصل حسابداری تضاد داشته باشد به آن چیره میشود. به عنوان مثال، اصل بهای تمام شده تاریخی (در مقابل اقل بهای تمام شده یا بازار)، شناخت درآمد بر مبنای فروش (در مقابل مبنای اقساطی شناخت درآمد) اصل تطابق (در مقابل به هزینه منظور کردن مخارج تحقیق و توسعه) اصل ثبات رویه (در مقابل تغییر از بهای تمام شده به قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار) اصل افشا (در مقابل کمتر از واقع بیان کردن ارزش داراییها).
سو گیری: محافظهکاری به جای ارزیابی واقعگرایانه، موجب سو گیری منظمی در گزارشهای مالی میشود. در نتیجه همانگونه که هیأت استانداردهای حسابداری مالی اشاره میکند، «محافظهکاری با ویژگیهای کیفی مهم، از قبیل بیان صادقانه، بیطرفی و قابل مقایسه بودن (شامل ثبات رویه) در تضاد است». انجمن حسابداری امریکا (AAA) استدلال میکند: «تصور نمیشود که سو گیری بتواند نیازهای مجموعهای از استفاده کنندگان را برآورده کند، به منافع سایرین کمک کند یا حتی به آن صدمه نزند».
امر ذهنی: محافظهکاری آن قدر در حسابداری مستحکم شده که بیشتر نوعی نگرش حسابداران، یا امری ذهنی، است تا اینکه سازوکاری برای پاسخگویی به ابهام باشد. احتمالاً چنانچه تردید جدی در مورد ارزش گذاری یک قلم وجود داشته باشد، محافظهکاری به بازی گرفته میشود، اما این تمام موضوع نیست، محافظهکاری نگرش حسابداران در مورد تمام جنبههای حسابداری است.
۳-۳-۲- دیدگاه طرفداران محافظهکاری
مدیران و مالکان به طور طبیعی گرایش دارند که نسبت به واحد تجاری بیش از اندازه خوشبین باشند. این خوشبینی زیاد موجب میشود که داراییها و درآمد بیشتر شناسایی شوند. محافظهکاری نوشداروی لازم برای این خوشبینی بیش از حد است. کارل دِواین [۱۳۵](۱۹۶۳) استدلال میکند که فرونشاندن خوشبینی و القا بدبینی مشکل است. خوشبینی که یک ریال سود ایجاد میکند بیش از بدبینی ایجاد شده به وسیله یک ریال زیان است. پیامدهای خوشبینی بیش از اندازه، وخیمتر از پیامدهای بدبینی بیش از اندازه است. تحمل یک زیان واقعی در اثر تخمینی بیش از حد خوشبینانه نسبت به از دست دادن فرصت کسب سود ناشی از ارزشگذاری بیش از حد بدبینانه، جدیتر است؛ زیرا احتمالاً سرمایهگذاران، حسابداران و متعاقب آن حسابرس را برای زیانهای که به دلیل شناسایی بیشتر ارزش خالص داراییها در دورههای قبل میباشد و نه زیانهای ناشی از شناسایی کمتر ارزش خالص داراییها مورد تعقیب قانونی قرار میدهند. به دلیل مساوی نبودن پیامدهای خوشبینی بیش از حد در مقابل بدبینی بیش از اندازه، قواعد حسابداری برای ارزش گذاری و ثبت بدهیها و هزینههای عملیاتی و غیر عملیاتی نباید با قواعد حسابداری برای ارزش گذاری و ثبت داراییها و درآمدهای عملیاتی و غیر عملیاتی یکسان باشد.
در گزارش گری اطلاعات، حسابدار ممکن است مرتکب یکی از این دو اشتباه شود: اول رد اطلاعاتی که بعداً پی برده میشود درست است، و دوم پذیرفتن اطلاعاتی که متعاقباً دریافت میشود که نادرست است. این اشتباهات مشابه اشتباهات تجزیه و تحلیل آماری است که به موجب آن اشتباه نوع اول، رد فرضیهای است که درست است و اشتباه نوع دوم پذیرش فرضیهای که نادرست است. اشتباه پذیرش نادرست، در حسابرسی «ریسک حسابرس» نامیده میشود؛ زیرا اگر حسابرس قضاوت کند که چیزی درست است در صورتی که نادرست باشد پیامدهای آن جدیتر از عکس آن است.
استفاده کنندگان، به خصوص اعتباردهندگان، نیاز دارند که بدانند وضعیت مالی واحد تجاری حداقل همان چیزی است که در صورتهای مالی ارائه شده است. آنها نیاز به حاشیه ایمنی دارند تا خود را در مقابل تبعات منفی محافظت کنند. با وجود انتقادها، طرفداران محافظه کاری عقیده دارند که کماکان از محافظهکاری در عمل پیروی میشود. زیرا سالها تجربه به حسابداران نشان داده که محافظهکاری میثاقی محتاطانه و مفید در محیطی پر از ابهام است.
۴-۳-۲- فلسفه وجودی محافظه کاری
محققان تعابیر مختلفی را دربارهی گزارشگری مالی محافظه کارانه ارائه کردهاند؛ این تعابیر نشان میدهند که محافظه کاری برای استفاده کنندگان از گزارشهای مالی مفید است.( واتز ،۲۰۰۳) کاربرد محافظه کاری در گزارشگری مالی را دلایل اقتصادی میداند و معتقد است ریشه محافظه کاری در گزارشگری مالی به وسیله چهار عامل زیر تبیین میشود.
تعبیر و توجیه قراردادی[۱۳۶]
تعبیر و توجیه دعاوی قضایی[۱۳۷]
تعبیر و توجیه قانون گذاری[۱۳۸]
تعبیر و توجیه مالیاتی[۱۳۹]
از این میان تفسیر قراردادی، اهمیت بیشتر و سابقه طولانیتری نسبت به دیگر تفاسیر محافظه کاری دارد. تفسیر دعاوی حقوقی سهامداران از سال ۱۹۶۰ و به دنبال افزایش دعاوی و حقوقی سهامداران در آمریکا به وجود آمده است همچنین تفسیر مالیاتی از سال ۱۹۰۹ به دنبال تلاشهایی که واحدهای اقتصادی برای کمتر نشان دادن مالیات در آمریکا انجام میدادند، و نهایتاً تفسیر قانون گذاران حسابداری، به دنبال الزاماتی که در سالهای ۱۹۳۴-۱۹۳۳ توسط SEC برای گزارشگری مالی توسط شرکتها صورت گرفت، به وجود آمد. (واتز، ۲۰۰۳ )
۱-۴-۳-۲- تعبیر و توجیه قراردادی
در این تفسیر قراردادی تاکید میشود که واحد تجاری مجموعه از قراردادها هستند که بین گروههای ذینفع از جمله اعتباردهندگان، سهامداران و مدیران منعقد میگردد و این قراردادها هستند که حیطه و قلمرو واحد تجاری را تعیین می کند. چرا که در صورت نبودن قرارداد بین گروههای ذینفع تلاش در جهت حداکثر نمودن ثروت سهامداران صورت نمیگیرد. (عرب مازار، ۱۳۸۸) حال آنکه بین طرفین قرارداد تضاد منافع و عدم تقارن اطلاعاتی وجود دارد و زمینه برای خطر اخلاقی توسط طرفین فراهم میباشد. به بیان دیگر بر اساس این تفسیر، حسابداری محافظه کارانه و اشاره به کژ منشی به وجود آمده به وسیله گروههای مختلفی که اطلاعات نا متقارن[۱۴۰]، حقوق و مزایای نابرابر[۱۴۱] ، افقهای فکری محدود دارند، میباشد. به عنوان نمونه اعتباردهندگان همواره نگران وصول اصل و فرع وامهای اعطایی به شرکت بوده و همواره بین آنان و سایر گروههای ذینفع تضاد منافع وجود دارد. از طرف دیگر ممکن است مدیران شرکتها برای جلب نظر مساعد اعتباردهندگان وضعیت مطلوبی از سود آوری را نشان دهند تا ضمن جذب سرمایه لازم بتوانند هزینه بدهی خود را کاهش دهند (دی فاند، جیامبولو[۱۴۲]،۱۹۹۴). همچنین ممکن است مدیران برای افزایش ثروت شخصی خود، در استفاده از معیارهای حسابداری، که مبنای اطلاع رسانی برای سرمایه گذاران است، جانبدارانه عمل میکنند گزارشهای مالی جانبدارانه تهیه و ارائه خواهد شد. در این بین محافظه کاری حسابداری میثاقی است که به عنوان یک ساز و کار موثر برای کاهش تضاد منافع در قرارداد بدهی مطرح میشود. (بتنی، ۲۰۰۸).
واتز (۲۰۰۳) محافظه کاری را مکانیزمی موثر در قراردادهای سهامداران و شرکت میدانند که از سرمایه گذاران در مقابل فرصت طلبی مدیریت محافظت می کند. اسکنر (۱۹۹۴) معتقد است رویههای حسابداری محافظه کارانه مدیران را از خوش بینی بیش از حد باز میدارد و از فرصت طلبی مدیران جلوگیری می کند و خطر اخلاقی را کاهش میدهد.
بتنی و همکاران (۲۰۰۸) در تحقیقی به این نتیجه رسیدند که بسیاری از قراردادهای اخذ وام به وام گیرنده اجازه تغییر روش حسابداری را نمیدهد به این دلیل که اعتباردهندگان اعتقاد داشتند که ممکن است اعتبار گیرنده با انتخاب روش حسابداری مختلف نسبت به اندازه گیری بیشتر سود حسابداری و توزیع بیشتر سود نقدی سهام اقدام نموده و ریسک عدم وصول اصل و فرع وام اعطایی را کاهش دهند.لافاند و واتز[۱۴۳] (۲۰۰۸) در پژوهشی به این نتیجه رسیدند که سرمایه گذاران خواستار اعمال محافظه کاری در هنگام ارزیابیها و ارائه گزارش هستند. آنها دلیل اصلی این تقاضا را از سوی سرمایه گذاران را کاهش عدم تقارن اطلاعاتی میدانند که اعمال صحیح محافظه کاری به همراه دارد.
۲-۴-۳-۲تعبیر و توجیه دعاوی قضایی
در سالهای اخیر دعاوی سهامداران توجیهی برای محافظه کاری شده است. از زمانی که حسابرسان و مدیران دریافتند که هزینههای دعاوی قضایی مربوط به بیش نمایی عایدات و داراییها از هزینههای مربوط به کم نمایی عایدات و داراییها بالاتر میباشد. حسابداران و مدیران اشتیاق بیشتری برای کمتر شناسایی کردن آنها یافتند. واتز (۲۰۰۳)، بیور (۱۹۹۳) و واتز (۱۹۹۳ ) هر دو بهکارگیری محافظه کاری را در فعالیتهای مربوط به اوراق بهادار را مناسب میدانند و در توجیه دیدگاه خود به این موضوع اشاره کردند که اکثر دعاوی حقوقی به دلیل بیشتر از واقع نشان دادن عایدات و داراییها ایجاد میشود، تا کمتر از واقع نشان دادن آنها. کلاگ[۱۴۴] (۱۹۸۴) مدیران و حسابرسان شرکت، بیشتر به خاطر بیشتر بیان کردن عایدات و داراییها تحت پیگرد قرار میگیرند، تا کمتر بیان کردن آن. از این رو محافظه کاری با اعمال رویههای در راستای کم نمایی داراییها و بیش نمایی هزینهها تا حدودی دعاوی حقوقی علیه شرکت و حسابداران را به حداقل میرساند.
۳-۴-۳- ۲- تعبیر و توجیه قانون گذاری
در این تعبیر محافظه کاری سد بزرگی در سر راه انتقاد به استاندارد گذاران است زیرا استاندارد گذاران در صورت ارائه بیش از واقع خالص داراییها نسبت به ارائه کمتر آن بیشتر مورد انتقاد قرار میگیرند. واتز (۱۹۷۷ ) معتقد بود که ضرر ناشی از ارزیابی بیش از واقع داراییها و سود، در مقایسه با منافع حاصل از ارزیابی کمتر از واقع داراییها و سود، در فرایند سیاسی بیشتر مشاهده میشود.
